Как бы законодательство ни детализировало процедуры и ситуации, с которыми может иметь дело предприятие-банкрот, остается много неоднозначных нюансов. В частности, немало разбирательств в судах ведется по спорным вопросам, касающимся исчисления налогов, в том числе налога на добавленную стоимость.

В профессиональной среде НДС нередко называют одним из самых сложных, а то и коварным налогом. Его исчисление и уплату регламентируют множественные нормативные документы – это порой порождает определенные противоречия: возникают ситуации, когда нормы «не стыкуются» между собой или не имеют однозначной трактовки, что требует, безусловно, судебного вмешательства.

Так, в Перми бизнес и налоговики разошлись в понимании того, должен ли облагаться НДС товар, выпускаемый обанкротившимся предприятием на продажу, и входит ли он в конкурсную массу. Впрочем, по этому поводу впоследствии не смогли найти общий знаменатель и суды трех инстанций. В деле №А50-15272/2017 в итоге разбиралась Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ. И если забегая вперед, резюмировать ее выводы, то они заключаются в том, что налоговикам изначально при работе с НДС и вычетами по нему для банкротов нужно четко разделять понятия «реализация имущества должника» и «реализация товара». Собственно, сложность здесь возникла по причине отсутствия прямой градации понятий в Налоговом кодексе РФ. В нем не нашла конкретного отражения ситуация, когда текущая деятельность банкрота заключается не только в распродаже имущества для погашения обязательств перед кредиторами, но также сопряжена с продолжающимся производством продукции или выполнением услуг.

Если обратиться к фабуле дела, то выяснение этих нюансов в судебном порядке инициировало признанное в 2014 году банкротом ОАО «Элиз». В свое время оно было создано путем преобразования госпредприятия «Пермский завод высоковольтных электроизоляторов» и являлось одним из крупнейших производителей изоляторов из фарфора в стране. К слову, в ходе банкротства оно довольно широко прославилось в связи с уголовными делами, фигурантами которых стали руководители предприятия, а потом и конкурсный управляющий. Об этом сообщала федеральная пресса.

Во втором квартале 2015 года завод в той или иной мере продолжал работать – в частности, исполнять договоры поставки, изготавливая и реализуя керамические изоляторы и изолирующую арматуру. В адрес покупателей выставлялись счета-фактуры с выделением налога на добавленную стоимость. Впоследствии ОАО «Элиз» представило уточненную декларацию по НДС, исчислив по этим операциям налог почти на 9,4 млн рублей, налоговые вычеты в 6,6 млн и суммы, в итоге подлежащие уплате в бюджет – около 2,7 млн рублей. По результатам камеральной проверки цифры несколько изменились – налоговики сократили НДС, подлежащий уплате в бюджет, и соответственно налоговые вычеты.

Суд первой инстанции, куда по этому поводу обратилось предприятие, посчитавшее нарушенными свои права, «закрепил» позицию налоговой инспекции. Арбитражный суд Пермского края посчитал, что вне зависимости от происхождения все реализуемое должником-банкротом не облагается НДС, то есть ОАО «Элиз» якобы безосновательно выставляло покупателям счета-фактуры с выделением НДС, что и привело к уменьшению сумм из уточненной декларации. В качестве «якоря» суд сослался на подпункт 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ, где как раз отсутствовало разделение имущества банкрота на включенное в конкурсную массу и изготовленное в рамках текущей производственной деятельности.

Впоследствии постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда это решение было отменено в связи с тем, что при толковании упомянутой нормы Налогового кодекса не были учтены нормы Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», четко дифференцирующие имущество должника и особенности его налогообложения. Так, в пункте 6 статьи 139 Закона о банкротстве реализация продукции должника, произведенной в процессе хозяйственной деятельности, обособляется от реализации прочего имущества должника, составляющего конкурсную массу. Апелляционная инстанция указала на то, что позиция налогового органа, ограничивающего трактовку применяемой терминологии только нормами Налогового кодекса РФ, по большому счету легализует схему уклонения от уплаты налогов для предприятий-банкротов, продолжающих текущую хоздеятельность и реализующих продукцию.

Но суд Уральского округа посчитал иначе, оставив силе позицию первой инстанции, – в частности, вывод, что из объектов налогообложения НДС исключается реализация любого имущества банкрота.

Несмотря на то, что Верховный суд направил дело № А50-15272/2017 на новое рассмотрение (нижестоящие инстанции не установили, в чем конкретно выразилось нарушение прав и законных интересов налогоплательщика, которому по результатам камеральной проверки не было произведено никаких доначислений и который не был привлечен к административной ответственности), вопрос о том, должен ли банкрот платить налог на добавленную стоимость с реализации готовой продукции, получил однозначное разрешение. По сути спора судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ согласилась с судом апелляционной инстанции и соответственно – с аргументами ОАО «Элиз».

В частности, экономколлегия ВС РФ подчеркнула в определении, что «понятия «реализация товаров» и «реализация имущества должника», используемые в статье 146 Налогового кодекса, не являются тождественными и, соответственно, имеют различное содержание». А для их определения и уяснения круга операций, в отношении которых как раз должен применяться упомянутый подпункт 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса, Пленум Верховного Суда РФ и Пленум Высшего Арбитражного суда РФ отсылают в своем постановлении от 11.06.1999 №41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» как раз к ряду положений Закона о банкротстве.

Исходя из них, «под реализацией имущества должника понимается продажа имущества, входящего в конкурсную массу, за исключением продукции, изготовленной должником в процессе своей текущей хозяйственной деятельности», - сделал однозначный вывод Верховный суд, поясняя, что именно подлежит реализации на торгах и освобождено от обложения НДС. Тогда как реализация товаров, произведенных предприятием в статусе банкрота, подчиняется общим правилам налогообложения. Банкроту, таким образом, необходимо лишь вести раздельный учет операций, которые облагаются и не облагаются налогами.

Это справедливо, ведь действительно в данном случае торги по своей природе нельзя назвать полноценной реализацией товаров, процедура имеет целью исключительно погашение долга банкрота перед кредиторами.

Стоит добавить, что вопрос НДС и банкротства имеет многолетнюю историю. В свое время потребовались дополнительные корректировки Налогового кодекса РФ, освободившие должников от уплаты НДС с реализации имущества, включенного в конкурсную массу. Верховный суд РФ в своем определении по делу №А50-15272/2017, кстати, напомнил о существовавшей какое-то время коллизии. Ее суть в том, что до 2015 года Налоговый кодекс возлагал на покупателя обязанность производить удержание сумм НДС из уплачиваемой должнику цены реализуемого имущества и перечислять их в бюджет вне какой-либо очередности. При этом законодательство о банкротстве, напомним, требует удовлетворения требований кредиторов за счет выручки от продажи имущества должника с соблюдением установленной очередности. Но уплата НДС с реализации имущества должника по факту удовлетворяла требования бюджета в преимущественном порядке.

Добавим, что осенью 2018 года высшая инстанция как минимум дважды разбиралась в очень похожих спорах по обложению НДС предприятий-банкротов, продолжавших производственную деятельность после введения конкурсного производства. И в обоих случаях установлено, что текущая деятельность должников не должна выводиться из общего режима исчисления НДС, тогда как для реализации имущества из конкурсной массы с 2015 года предусмотрена особая система, освобождающая от налога. Наличие риска неисполнения должником обязанности по уплате в бюджет предъявляемого НДС само по себе не может служить основанием для отказа в вычетах контрагентам-покупателям продукции, изготовленной налогоплательщиком в процессе своей хозяйственной деятельности.

В центре аналогичного разбирательства по делу № А27-11046/2017 оказалась обанкротившаяся теплоэлектростанция в Новокузнецке, которая во время конкурсного производства продолжила работать, обеспечивая потребителей теплом и горячим водоснабжением. С этих услуг абсолютно также исчислялся налог на добавленную стоимость, а впоследствии ТЭЦ получала налоговые вычеты по нему, пока налоговикам не показалось это противозаконным. Аналогично три судебных инстанции не пришли к однозначному выводу по этому вопросу – с позицией налоговой инспекции, принявшей поставку тепла за реализацию имущества должника, в данном случае согласился только окружной суд, отменивший акты нижестоящих инстанций.

При этом отметим, что по делу № А27-11046/2017 Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ подготовила более аргументированное определение. Уверен, его вкупе с тем, что было проанализировано выше, сразу взяли на вооружение юристы, специализирующиеся на спорах налоговой тематики, и арбитражные управляющие. В частности, в определение включено объяснение суда по поводу, скажем так, самой природы налога на добавленную стоимость, который является косвенным налогом, системно исчисляемым на всех стадиях производства и реализации товаров и услуг, исходя из стоимости, добавленной на соответствующий стадии товародвижения. Послабления для банкротов, еще что-либо производящих, в виде полнейшего освобождения от НДС позволили бы государству в неком роде обогащаться, а именно – необоснованно получать налог «как с поставщиков, так и с покупателей, которые не могут предъявить налог к вычету».

Более того, на наш взгляд, подход налоговиков, полностью стирающий границы между операциями по реализации имущества должника и реализации готовой продукции, создает почву для злоупотреблений со стороны налогоплательщиков. Предприятие вполне может выбрать стратегию по уходу в так называемое контролируемое банкротство, и у него получится несколько лет продолжать обычную хозяйственную деятельность, только не уплачивая НДС.

Ниже публикуется текст определения Верховного суда Российской Федерации по делу № А50-15272/2017 от 08.11.2018.

Заместитель генерального директора
ОАО «Юридическое агентство «СРВ»
Т.К. Першина



ВЕРХОВНЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
№ 309-КГ18-9573
ОПРЕДЕЛЕНИЕ

г. Москва
8 ноября 2018 г.
дело № А50-15272/2017



Резолютивная часть определения объявлена 7 ноября 2018 года.
Полный текст определения изготовлен 8 ноября 2018 года.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в составе: председательствующего судьи Прониной М.В., судей Першутова А.Г., Тютина Д.В. рассмотрела в открытом судебном заседании кассационную жалобу открытого акционерного общества «Элиз» (далее - ОАО «Элиз», общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Пермского края от 25.09.2017 по делу № А50-15272/2017 и постановление Арбитражного суда Уральского округа от 15.03.2018 по тому же делу по заявлению открытого акционерного общества «Элиз» к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Пермскому краю (далее - налоговый орган) о признании недействительным решения от 17.11.2016 № 508 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части уменьшения исчисленного налога на добавленную стоимость с реализации и налоговых вычетов по эпизоду, связанному с реализацией имущества, изготовленного в ходе текущей производственной деятельности.

В заседании приняли участие представители: от открытого акционерного общества «Элиз» - Крылосов В.И., Трапезников А.И.; от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Пермскому краю - Гонцова Н.В., Денисаев М.А., Картузова М.В., Матвиенко А.А.

Заслушав доклад судьи Верховного Суда Российской Федерации Прониной М.В., выслушав объяснения представителей общества и возражения представителей налогового органа на жалобу, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации

УСТАНОВИЛА:

решением Арбитражного суда Пермского края от 03.06.2014 по делу № А50-3762/2013 ОАО «Элиз» признано несостоятельным (банкротом) и в отношении него введено конкурсное производство. Вместе с тем во II квартале 2015 года общество, исполняя договоры поставки, изготавливало и реализовывало керамические изоляторы и изолирующую арматуру, выставляя в адрес покупателей счета-фактуры с выделением налога на добавленную стоимость (далее - НДС).

Общество 23.06.2015 представило уточненную декларацию по НДС за II квартал 2015 года, исчислив по указанным операциям налог в сумме 9 375 876 рублей, налоговые вычеты в сумме 6 640 621 рубля, сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, - 2 735 255 рублей.

По результатам камеральной проверки указанной декларации налоговым органом принято решение от 17.11.2016 № 508 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому обществу уменьшен НДС, подлежащий уплате в бюджет, на сумму 2 675 926 рублей, уменьшен НДС, исчисленный с реализации, - 18 020 958 рублей, уменьшены налоговые вычеты - 6 563 958 рублей.

Решением УФНС России по Пермскому краю от 28.02.2017 № 18-18/837 решение налогового органа оставлено без изменения и утверждено.

Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании этого решения недействительным.

Решением Арбитражного суда Пермского края от 25.09.2017 в удовлетворении требований общества отказано.

При этом суд первой инстанции, ссылаясь на подпункт 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс), сделал вывод о том, что данная норма, регулируя порядок освобождения от налогообложения операций по реализации имущества лица, признанного банкротом, не разделяет виды реализуемого должником-банкротом имущества на имущество, включаемое в конкурсную массу, либо на имущество, изготовленное в рамках текущей деятельности. По мнению суда, любая реализация с 01.01.2015 должником-банкротом товара не облагается НДС. Таким образом, основания для выставления обществом счетов-фактур с выделением НДС отсутствовали. Суд признал решение налогового органа законным и обоснованным и не нарушающим права общества. Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2017 решение суда первой инстанции отменено. Оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части уменьшения исчисленного НДС с реализации и налоговых вычетов по эпизоду, связанному с реализацией имущества, изготовленного в ходе текущей производственной деятельности. Суд обязал налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов налогоплательщика.

Суд апелляционной инстанции указал, что подпункт 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса следует толковать с учетом норм Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее - Закон о банкротстве).

В соответствии с пунктом 1 статьи 131 Закона о банкротстве все имущество должника, имеющееся на дату открытия конкурсного производства и выявленное в ходе конкурсного производства, составляет конкурсную массу.

Реализация имущества должника, которое является продукцией должника, произведенной в процессе своей хозяйственной деятельности, обособляется от реализации прочего имущества должника, составляющего конкурсную массу (пункт 6 статьи 139 Закона о банкротстве).

При этом суд апелляционной инстанции сделал вывод о том, что операции по реализации товаров, произведенных в процессе текущей хозяйственной деятельности, подлежат обложению НДС на общих основаниях.

Арбитражный суд Уральского округа постановлением от 15.03.2018 постановление суда апелляционной инстанции отменил, решение суда первой инстанции оставил в силе, сделав вывод о том, что из объектов налогообложения НДС исключается реализация любого имущества должника - банкрота.

Судебная коллегия приходит к следующим выводам.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса объект налогообложения по НДС формируют совершаемые налогоплательщиком операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также операции по передаче имущественных прав.

В подпункте 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса установлено исключение из этого правила для налогоплательщиков-должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами), и в отношении отдельного вида свершаемых такими лицами операций - операций по реализации имущества и (или) имущественных прав должников.

Как вытекает из названных положений, понятия «реализация товаров» и «реализация имущества должника», используемые в статье 146 Налогового кодекса, не являются тождественными и, соответственно, имеют различное содержание.

Принимая во внимание, что глава 21 Налогового кодекса не содержит определения понятия «реализация имущества должника», на основании пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса и с учетом разъяснений, данных в пункте 8 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации», для уяснения круга операций, в отношении которых должен применяться подпункт 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса, необходимо обратиться к положениям Закона о банкротстве.

Согласно пункту 1 статьи 131, статье 110 Закона о банкротстве открытие конкурсного производства в отношении организации-должника означает, что все ее имущество, имеющееся на дату открытия конкурсного производства, и выявленное в ходе конкурсного производства, признается составляющим конкурсную массу, и должно быть реализовано путем проведения торгов. Однако в силу пункта 6 статьи 139 Закона о банкротстве имущество, которое является продукцией, изготовленной должником в процессе своей хозяйственной деятельности, не подлежит реализации на торгах.

Анализ изменения налогового законодательства (2011 - 2015 г.г.) в части порядка уплаты НДС организациями-банкротами свидетельствует о том, что такие изменения касались только имущества, входящего в конкурсную массу.

Таким образом, под реализацией имущества должника понимается продажа имущества, входящего в конкурсную массу, за исключением продукции, изготовленной должником в процессе своей текущей хозяйственной деятельности, и на основании пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса в этом же значении понятие «реализация имущества должника» должно толковаться в целях применения подпункта 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса.

Изложенное согласуется с целью введения данной нормы - устранению коллизии между пунктом 4.1 статьи 161 Налогового кодекса и статьей 134 Закона о банкротстве, преодолению которой посвящено, в частности, постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.01.2013 № 11 «Об уплате налога на добавленную стоимость при реализации имущества должника, признанного банкротом», и состоящей в том, что положения Налогового кодекса возлагали на покупателя обязанность производить удержание сумм НДС из уплачиваемой должнику цены реализуемого имущества и перечислять их в бюджет вне какой-либо очередности, а законодательство о банкротстве предписывало осуществлять удовлетворение требований кредиторов (уполномоченного органа) за счет выручки от продажи имущества должника с соблюдением строго установленной очередности.

Таким образом, суд апелляционной инстанции дал верное толкование подпункту 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса.

В то же время в силу части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации ненормативный правовой акт может быть признан арбитражным судом недействительным, если этот акт не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Между тем суды не определили, каким образом нарушаются права и законные интересы общества.

Суды первой и кассационной инстанций, исходя из соответствия оспариваемого решения налогового органа нормам Налогового кодекса, данный вопрос не выясняли.

Суд апелляционной инстанции, признав решение налогового органа недействительным, исходил лишь из его несоответствия закону. При этом, указав в резолютивной части постановления на обязанность налогового органа устранить допущенные нарушения прав и законных интересов налогоплательщика, не установил, в чем выразилось это нарушение с учетом того, что оспариваемым решением налогового органа никаких доначислений налога не произведено, к ответственности налогоплательщик не привлечен, пени не начислены.

Наоборот, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, уменьшена, решение об отказе в возмещении НДС из бюджета не принималось. Отказ в применении налоговых вычетов также сам по себе не привел к увеличению налоговых обязательств.

Судебная коллегия полагает, что при неочевидных нарушениях прав и законных интересов суд должен выяснить, в чем конкретно оно состоит.

В соответствии с частью 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для отмены или изменения Судебной коллегией Верховного Суда Российской Федерации судебных актов в порядке кассационного производства являются существенные нарушения норм материального права и (или) норм процессуального права, которые повлияли на исход дела и без устранения которых невозможны восстановление и защита нарушенных прав, свобод, законных интересов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, а также защита охраняемых законом публичных интересов.

Принимая во внимание изложенное, Судебная коллегия полагает, что все судебные акты по делу, подлежат отмене на основании части 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации как принятые с существенными нарушениями норм материального и процессуального права, повлиявшими на исход дела, а дело подлежит передаче на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду необходимо принять во внимание правовую позицию, изложенную в настоящем определении. 

Руководствуясь статьями 167, 176, 291.11 - 291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации

ОПРЕДЕЛИЛА:

решение Арбитражного суда Пермского края от 25.09.2017 по делу № А50-15272/2017, постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2017 и постановление Арбитражного суда Уральского округа от 15.03.2018 по тому же делу отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Пермского края.

Председательствующий
Судьи
М.В. Пронина
А.Г. Першутов
Д.В. Тютин